建筑物、構(gòu)筑物以及地上附著物“捆綁”銷售的涉稅處理

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    A公司于2016年9月將擁有的土地使用權(quán)、房屋、地上建筑物、構(gòu)筑物以及地上附著物整體轉(zhuǎn)讓給B公司，評估價為2000萬元，其中：土地評估價500萬元，有產(chǎn)權(quán)證房屋評估價500萬元，無產(chǎn)權(quán)證廠房評估價400萬元，地上變壓器評估價200萬元，圍墻以及地上附著物評估價400萬元。雙方最終實際成交價為1800萬元。A公司整體轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)以及地上附著物應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅、土地增值稅應(yīng)稅收入如何確定?B公司整體受讓應(yīng)如何確認(rèn)契稅計稅依據(jù)、房產(chǎn)稅計稅原值如何確定、增值稅如何抵扣?

    一、增值稅。營改增后，銷售不動產(chǎn)屬于增值稅征稅范圍。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。

    不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。

    建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動的建造物。

    構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。但銷售地上附著物有所區(qū)別，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第47號)等規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)第二條有關(guān)規(guī)定，計算繳納增值稅。

    凡屬于不動產(chǎn)的，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納增值稅。變壓器附著于土地上，也屬于地上附著物。對A公司轉(zhuǎn)讓變壓器收入應(yīng)當(dāng)按照“銷售貨物”計算繳納增值稅，以簡易計稅辦法為例，應(yīng)確認(rèn)“銷售貨物”應(yīng)稅收入為1800×200/2000/(1+3%)=174.75萬元。除此外，A公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及地上附著物一并按照“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅。

    在“銷售不動產(chǎn)”征稅上，對納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn),應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情形在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納增值稅：

    一是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額;

    二是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額;

    三是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額;

    四是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額;

    五是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得(不含自建)的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額;

    六是一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額。

    對小規(guī)模納稅人，不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移分為兩種不同的情況：

    一是轉(zhuǎn)讓取得的不動產(chǎn)差額征稅;二是轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)全額征稅。以一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)選擇簡易計稅辦法為例，A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“銷售不動產(chǎn)”計稅收入為(1800-1800×200/2000)/(1+5%)=1620萬元

    二、土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。條例第二條所稱的附著物，是指附著于土地上的不能移動，一經(jīng)移動即遭損壞的物品。根據(jù)上述規(guī)定，A公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及地面上不能移動的附著物均屬于土地增值稅征稅范圍。但對轉(zhuǎn)讓變壓器雖然屬于地上附著物范疇，但屬于可以移動的固定資產(chǎn)，因此不屬于土地增值稅的征稅范圍。因此應(yīng)確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入為(1800-1800×200/200)/(1+5%)=1620萬元

    三、契稅。《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。”條例所稱土地、房屋權(quán)屬，是指土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)。國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，以成交價格為計稅依據(jù)。

    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》(財稅〔2007〕162號)進(jìn)一步明確，土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物)轉(zhuǎn)讓給他人的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價款計征契稅。契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

    其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證，是指具有合同效力的契約、協(xié)議、合約、單據(jù)、確認(rèn)書以及由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的其他憑證。因此，雖然《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定未依法登記領(lǐng)取權(quán)屬證書的房地產(chǎn)不得轉(zhuǎn)讓。但在契稅法上，納稅義務(wù)的發(fā)生時間以權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同或合同性質(zhì)的憑證為依據(jù)，而非取得產(chǎn)權(quán)證書。但對B公司受讓變壓器不屬于契稅征稅范圍，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)契稅計稅依據(jù)為(1800-1800×200/200)/(1+5%)=1620萬元

    四、增值稅抵扣。根據(jù)財稅〔2016〕36號規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣;40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。因此，對受讓的變壓器外，均應(yīng)當(dāng)分2年從銷項稅額中抵扣。

    對受讓的變壓器的抵扣應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況:如果為銷售使用過的固定資產(chǎn)按照簡易計稅辦法3%減按2%，則不能抵扣，放棄減免，可以抵扣;一般計稅方法所開具的增值稅專用發(fā)票，則允許抵扣進(jìn)項稅。

    五、房產(chǎn)稅計稅原值的確定。根據(jù)會計制度規(guī)定，以一筆款項購入多項沒有單獨(dú)標(biāo)價的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項資產(chǎn)的公允價值比例與總交易價格進(jìn)行分配，分別確定各項資產(chǎn)的入賬價值。因此，B公司應(yīng)分別確認(rèn)無形資產(chǎn)(土地)入賬價值為1800×500/2000=450萬元;有產(chǎn)權(quán)證房屋入賬價值為1800×500/2000=450萬元，無產(chǎn)權(quán)證廠房入賬價值為1800×400/2000=360萬元，地上變壓器入賬價值為1800×200/2000=180萬元，圍墻、水泥地面、消防水池、化糞池以及地上附著物入賬價值為1800×400/2000=260萬元。同時受讓房地產(chǎn)繳納的契稅應(yīng)當(dāng)與相應(yīng)的各項資產(chǎn)予以資本化。

    房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象,按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù),向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅的課稅對象是房產(chǎn)價值。所謂房產(chǎn)，是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。所謂房屋，是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻和兩邊有柱)，能遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。

    《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》(財稅地〔1987〕3號)規(guī)定，獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)，不征房產(chǎn)稅。

    關(guān)于房屋附屬設(shè)備的解釋規(guī)定，房產(chǎn)原值應(yīng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計算價值的配套設(shè)施。主要有：暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備;各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線;電梯、升降機(jī)、過道、曬臺等。由此可見，是否為房產(chǎn)稅的征稅范圍，并非以是否有房屋產(chǎn)權(quán)為依據(jù)，對于有產(chǎn)權(quán)證房屋、無產(chǎn)權(quán)證倉庫、以及廠房均組成房產(chǎn)稅的計稅原值，但對變壓器、圍墻、水泥地面、消防水池及化糞池等，不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍。

    需要說明的是，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅〔2010〕121號)的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。

    宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。因此，假設(shè)B公司受讓A公司2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)選擇簡易計稅辦法，并且宗地容積率高于0.5，則應(yīng)確認(rèn)房產(chǎn)稅計稅原值為1800×(500+500+400)/2000/(1+5%)+1800×(500+500+400)/2000/(1+5%)×4%

    =1200+48=1248萬元